德勤事务所辞任中国动物保健品审计的思考 案例使用说明书 一、本案例要解决的关键问题 一方面，明确管理层和治理层在财务报表审计中的责任。中国动物保健品有限公司不配合德勤华永关于银行账户结余的审计，与审计师未能就为确认公司银行账户数目而要求的有关额外的审计程序之特定工作步骤达成共识，导致迟迟无法公布经审计的财务报表。而审计师宣称被审计单位的员工存在不恰当的行为，进而辞任。在法证会计师对公司进行法证审核前，财务文件丢失。在这种情况下，被审计单位管理层和治理层应该承担的责任是什么？被审计单位如果迟迟不公布经审计的财务报表，那它的目的是什么呢？可能存在哪些问题？作为投资者需要怎样识别可能存在的问题呢？作为市场监管者，是否有更好的方法来防范？ 另一方面，如果被审计单位管理层与注册会计师存在意见分歧，注册会计师应该如何执行财务报表审计？德勤会计师事务所为什么辞任？德勤会计师事务所的竞争策略是什么？德勤辞任后，委任国卫会计师事务所为其新审计师，由大所换成小所的原因是什么？多名已辞职的董事、高管、前任注册会计师等提到公司存在一定的问题，在这种情况下后任审计师在审计时应该注意哪些问题？前后任注册会计师应该如何沟通？法证调查的目的是什么？在法证调查结束前，注册会计师是否或如何执行审计工作？对于正本丢失的情况，注册会计师如何顺利完成审计工作？ 二、案例讨论的准备工作 为了有效实现本案例目标，学员应该具备下列相关知识背景：
（一）
理论背景 1、管理层责任 财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。与管理层和治理层责任相关的执行
审计工作的前提，是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础； （1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映； （2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报； （3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
2、注册会计师的责任 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
3、接受业务委托 会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行一些客户接受与保持的程序，以获取如下信息：（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；（2）具有执
行业务必要的索质、专业胜任能力、时间和资源；（3）能够遵守相关职业道德要求。
会计师事务所执行客户接受与保持的程序的目的，旨在识别和评估会计师事务所面临的风险。例如，如果注册会计师发现潜在客户正面临财务困难，或者发现现有客户在之前的业务中作出虚假陈述，那么可以认为接受或保持该客户的风险非常髙，甚至是不可接受的。会计师事务所除考虑客户施加的风险外，还需要复核执行业务的能力，如当工作需要时能否获得合适的具有相应资格的员工；能否获得专业化协助；是否存在任何利益冲突；能否对客户保持独立性等。
注册会计师需要作出的最重要的决策之一就是接受和保持客户。一项低质量的决策会导致不能准确确定计酬的时间或未被支付的费用，增加项目合伙人和员工的额外压力，使会计师事务所声誉遭受损失，或者涉及潜在的诉讼。
一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定书。
4、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通 《中国注册会计师审计准则第 1153 号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》 第一章 总 则 第一条 为了规范前任注册会计师和后任注册会计师在财务报表审计中沟通责任，制定本准则。
第二条 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通通常由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的同意。
第三条 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。
第二章 定 义 第四条 前任注册会计师，是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。
接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师，也视为前任注册会计师。
第五条 后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前
任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。
如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。
第三章 目 标 第六条 注册会计师的目标是：
（一）在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师就影响业务承接决策的事项进行必要沟通，以确定是否接受委托； （二）在接受委托后，后任注册会计师在必要时与前任注册会计师就对审计有重大影响的事项进行沟通，以获取必要的审计证据； （三）前任注册会计师在征得被审计单位书面同意后，对后任注册会计师提出的沟通要求予以必要的配合。
第四章 要 求 第一节 接受委托前的沟通 第七条 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。
第八条 后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
第九条 后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，至少包括：
（一）是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题； （二）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； （三）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷； （四）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
第十条 在征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。
如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，
并说明原因。
如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。
第二节 接受委托后的沟通 第十一条 接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。
第十二条 在征得被审计单位同意后，前任注册会计师应当根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关审计工作底稿以及查阅的内容。
第十三条 在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就审计工作底稿的使用目的、范围和责任等与后任注册会计师达成一致意见。
第十四条 查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。
后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
第三节 发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理 第十五条 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
第十六条 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。
第四节 保密义务 第十七条 前任注册会计师和后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。
第五节 审计工作底稿
第十八条 后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。
4、法证会计调查 法证会计也称法务会计，指运用会计学的专门技术与方法，对过去的财务数
据或会计活动进行确认、记录、处理、提取、分类、报告和检查，以解决现时的或预期的法律问题，或是通过对过去财务数据的分析来预测未来的财务数据以解决有关的法律问题。
在我国，“法务会计”还是个新生事物。近两年，关于法务会计的理论研究和实务研究逐渐被人们所重视，但到目前为止，中国的法务会计的实际运用还是一片空白。法证会计需求的衍生会随着商业活动日趋频繁，财务纠纷和商业欺诈活动不断增加而且结构越见复杂而增多。法证会计最主要的工作是确认事情的真伪和收集证据，使决策者能在掌握充分资料的情况下作出适当的决定。法证会计也需要法证会计师在处理调查和搜证的过程会预期其调查的结果会用作在法庭上举证之用，因此无论是在策划，选定方针和分析的基础，记录的保全，或在报告中作出判断，意见或评价等阶段时，不单要有客观的标准和足够的证据支持，而且必须要符合法庭举证的严谨要求。
法证会计师工作的性质更加靠近专家证人。其工作的主要职责，一般是追踪资金流，协助其他人完成相关的证据收集，案件调查等，严格打击财务诈骗等经济犯罪行为。在必要的时候，出庭作证，担任专业证人。
（1）法证会计的抗辩性 法证会计（forensic accountancy）通常具有抗辩性，会计师在应聘时应对会计结果很可能涉及刑事、民事或违规方面的法庭案件或是纪律聆讯作好准备。法证会计的结果可能导致诉讼一方向另一方支付高额款项，或导致个别人士失业甚至入狱。因此，法证会计师应明白其责任重大，也要具备可能遭到敌视的心理准备。在诉讼案件中，法证会计师的报告经常遭到对方攻击质疑，以争取对方的证据被采纳。这正是律师的工作，而且律师更可能延请能够明察报告内在弱点的其它法证会计师为他出谋献策。
（2）小心审慎及适当分配工作 法证会计师所提出的证据，往往由于一些基本失误而被削弱，例如报告出现计算错误、有欠客观、逾越本身的专业领域、陈述缺乏证据支持、本身对案中所涉关键问题了解不足等。“事实”往往是辩论的对象。这种辩论有时纯粹缘于误解或内在的不明朗因素，而有时则是出于故意的隐瞒和欺骗。所以，参与辩论的任何一方都有可能在说谎，而最后常常得诉诸法庭解决。无论在尝试证明或依据个别事实时，都应该紧记这点。未经证实的“事实”不得视为已经确立。
如果案件到了审理阶段，任何报告、信件和其它书面证明都可能成为证据。法证会计师的所有文件（包括内部草稿和工作底稿）都可能需予公开或披露，涉及刑事案件时尤然。因此，文件必须保持高质量，并需能够经得起仔细审查。为培养新加入员工，适当向其下放工作是必需的。但是，法证会计必须小心顾及各项细节，需要由比较有经验的高级职员负责。因此，在人员配置上应当考虑取得平衡。
（3）工作时间与安排 一般而言，法证会计工作的延续时间远远超过其它类型的会计工作，因此参与成员的持续性较难维持。事实上，较理想的安排是让多位员工参与较长的轮换编制，以确保随时都有对该工作项目有充分了解的人员能够准备就绪，同时也可避免工作人员的士气消沉。能保证所完成的工作有清晰、详尽及最新的记录文件，是至关重要的。法证会计工作可能延续数年，并有可能在一段长时间内毫无进展，却在案件审理完成后一段长时间内，又以各种形式重现。例如：有的案件可能会上诉，而刑事案件也可能在沉寂几年后又重新审理。所以，在保存相关文件时，也应考虑此等可能性。
（4）独立性与利益冲突 在首次承接与进行法证会计工作时，应保持高度谨慎，充分考虑和控制可能或实际存在的利益冲突。可能会导致实际或潜在利益冲突的情况包括：在同一案件上为不止一方提供服务；与有关潜在客户现有或近期的关系，可能有损法证会计师独立性的情况，尤其是当法证会计师之前曾积极参与案件所涉问题的工作；法证会计师有可能蒙受损失的情况（如法证会计师有机会争取为涉案另一方提供审计服务，或诉讼会使法证会计师成为本身法律诉讼的对象）。问题的关键在于所采取的利益冲突控制措施是否有效。如果不能客观独立地执行业务，就应拒绝承接该法证会计工作。
（5）资料保密 为客户保密是所有专业会计工作的根本要求，而对法证会计这类敏感工作更是如此。会计师必须小心处理文件机密等保密问题，也不能在公开场合讨论客户情况。在一些案件中，法证会计师甚至连承接该案的消息都不得透露。
5、香港联交所上市条件及停牌规则 香港联交所主板上市条件：
（1）盈利要求：过往三年合计 5000 万港元盈利（最近一年须达 2,000 万港元，再之前两年合计须达 3,000 万港元）
（2）营业纪录：须具备三年业务纪录 （3）主线业务：无具体规定，主线业务的盈利必须符合最低盈利的要求 （4）业务目标声明：申请人须列出一项有关未来计划及展望的概括说明 （5）附属公司经营的活跃业务：联交所将要求发行人必须对其业务拥有控制权 （6）上市后的保荐期：申请人上市后，无须保留保荐人（H 股发行人须于上市后至少一年内保留保荐人）
（7）管理层、拥有权或控制权于业务纪录期间不变：三年业务纪录期间须由基本相同的管理层管理 （8）竞争业务：上市时并持续地作出全面披露，董事及控股股东均可进行任何与申请人有竞争的业务；董事及控股股东亦需作出非竞争承诺 （9）股票最低市值：上市时市值须达 1 亿港元 （10）最低公众持股量：五千万港元或已发行股本的 25%（以较高者为准）；上述的最低公众持股量规定在任何时候均须符合 （11）管理层股东及高持股量股东的最低持股量：无有关规定 （12）股东人数：上市时最少须有 100 名股东，而每 100 万港元的发行额须由不少于三名股东持有 （13）包销安排：公开发售以供认购必须全面包销 香港交易所上市公司停牌规则 香港交易所营运的是一个持续交易的市场，一贯的政策是上市公司的股份应尽可能持续交易，但为维持市场公平有序，交易所在其认为适当的情况及条件下可能会把公司停牌或除牌。此外，交易所亦可能在以下情况把公司停牌或除牌：
（1）发行人（上市公司）未能遵守《上市规则》，而情况属严重者； （2）发行人证券的公众持股量不足； （3）发行人进行的业务活动或拥有的资产不足以保持其证券继续上市； （4）发行人或其业务不再适宜上市。
对主板公司而言，若上市公司已持续停牌一段很长时间，但并无采取足够行动争取复牌，则可能会导致除牌。交易所会根据主板《上市规则》第 17 项应用
指引所载的程序将在上述情况下长期停牌的主板公司除牌。若上市公司的证券已停牌 6 个月或以上而又未能符合有关的主板《上市规则》的规定，交易所会决定该公司是否需要进入除牌程序的第二阶段。进入除牌程序第二阶段的上市公司将有 6 个月的时间向交易所提交可行的复牌建议。若上市公司未能在限期内提交可行的复牌建议，将会进入第三阶段除牌程序。进入第三阶段除牌程序后，上市公司将有最后 6 个月向交易所提交可行的复牌建议。若发行人在第三阶段届满时仍未能提交可行的复牌建议，上市公司的上市地位将会被取消。
香港联交所股票复牌条件：
证券如已暂停买卖，复牌程序将视情况而定，香港交易所保留附加其认为适当的条件的权利。在一般情况下，当上市发行人发出适当的公告后，或其当初要求短暂停牌或停牌的具体理由不再适用时，交易所会让公司复牌。在其他情况下，短暂停牌或停牌将会持续，直至发行人符合所有有关的规定为止。
在“披露易”制度下的停牌及复牌安排如下：1.非股价敏感资料：不论发布时间如何，无须停牌。2.业绩公告外的股价敏感资料：若公告在晚上 11 时前（或在某一营业日之前的非营业日的两小时呈交时段内）在香港交易所网站上发布，无须停牌；若公告在翌日上午 9 时前在香港交易所网站上发布，则停牌半天，在下午交易时段开始时（下午 2 时 30 分）复牌。3.业绩公告：上市公司在发布业绩公告前最少 7 天须通知香港交易所及市场其讨论业绩公告的董事会会议日期，根据已修订的上市条例，发行人的业绩须尽快刊登，时间上不得迟于董事会批准后的下一个营业日的早市，或任何开市前时段开始交易前至少 30 分钟（以较早者为准）。如于该上午登载时段发布业绩公告，无须停牌；若于午间时段（下午12 时 30 分至 1 时 30 分）发布业绩公告，下午 2 时 30 分开始的交易时段无须停牌；如错过上午登载时段，可于当天午间登载时段发布业绩公告，但须停牌半天，即在下午交易时段复牌。
联交所规定，在交易所认为所要求的停牌合理而且必要时，上市公司方可采取停牌措施。此外，不同于内地 A 股市场的停牌制度，联交所对停牌的具体时长并没有量化规定，只是确定了“尽量缩短停牌时间”的原则。
（二）
行业背景 企业的财务文件主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表，其中原始凭证在这些会计资料中最为重要。由于原始凭证是在经济事项发生或完成时填制或取
得，用以记录或证明经济业务已发生或完成的情况，明确经济责任最原始的凭据，因此会计凭证的复印件副本作为法律证据的证明效力远远不如原件。原始凭证关系到企业经营事项的原始记载及证据的安全和完整，其重要性是其副本所无法替代的。
基于财务文件的正本对上市公司至关重要，因此上市公司对财务文件的管理和保存理应非常谨慎小心，但中国动物保健品财务文件丢失的过程都相当离奇，而且早在财务文件丢失之前，中国动物保健品就存在财务方面的问题。至财务文件被窃时，中国动物保健公司已因未公布 2014 年度业绩而停牌长达 9 个月。德勤会计师事务所在指出公司员工存在不恰当行为后，于 2015 年 9 月辞任审计师职务。
财务文件的丢失将直接影响到公司的会计核算。中国动物保健公司的财务文件正本正处于下落不明的状态，毫无疑问已经失去了以本年度会计账项为基础的审计前提。注册会计师已无法实施审计工作，更无法出具审计报告，会计师事务所也不应该接受该项审计业务。如果上市公司在规定的期限内不能获取对其年度会计报表的审计报告并如期公布财务报表，将会遭遇停牌处理，必须等到公司公布定期报告并且报告内容符合上市交易标准后才能复牌。而如果公司在法定披露期结束后的一定期限内仍无法披露年度报告，公司股票将有被实行退市的风险。
2015 年 12 月中旬公布的修订后的《会计档案管理办法》，对财务文件的丢失及相关责任的追究都未能明确。虽然我国《会计法》中对财务文件丢失有明文规定，比如“对未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的将承担法律责任”、“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。但在现实中，会计资料被毁损灭失的情况时有发生，通常相关部门对企业的后续责任并不严肃追究，即使追究也处罚不重，所以使得相关人员宁愿冒着违反《会计法》的风险来换取更多利益。由于有法不依、执法不严，《会计法》在这方面的规定往往形同虚设。
三、案例分析要点 （一）需要识别的关键问题 一方面，明确管理层和治理层在财务报表审计中的责任。在财务报表审计中，
被审计单位管理层和治理层应该承担的责任是什么？被审计单位如果迟迟未公布经审计后的财务报表，那它的目的是什么呢？可能存在哪些问题？作为投资者需要怎样识别可能存在的问题呢？作为市场监管者，是否有更好的方法来防范？ 另一方面，如果被审计单位管理层与注册会计师存在意见分歧，注册会计师应该如何执行财务报表审计？德勤会计师事务所为什么辞任？德勤会计师事务所的竞争策略是什么？德勤辞任后，委任国卫会计师事务所为其新审计师，由大所换成小所的原因是什么？多名已辞职的董事、高管、前任注册会计师等提到公司存在一定的问题，在这种情况下后任审计师在审计时应该注意哪些问题？前后任注册会计师应该如何沟通？法证调查的目的是什么？在法证调查结束前，注册会计师是否或如何执行审计工作？对于正本丢失的情况，注册会计师如何顺利完成审计工作？ （二）解决问题的方案 针对明确管理层和治理层的责任的方案：
1、开展初步业务活动 注册会计师在审计业务开始时应当开展下列初步业务活动：一是针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；二是评价遵守相关职业道德要求的情况；三是就审计业务约定条款达成一致意见。
针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序，并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。《中国注册会计师审计准则第 1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》及《质量控制准则第 5101 号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》含有与客户关系和具体业务的接受与保持相关的要求，注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。
评价遵守相关职业道德要求的情况也是一项非常重要的初步业务活动。质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求，注册会计师应当按照其规定执行。虽然保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但是这两项活动需要安排在其他审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上次审计工作结束后不久或将要结束时就已开始了。
在作出接受或保持客户关系及具休审计业务的决策后，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
2、明确审计工作前提 承接鉴证业务的条件之一是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中提及的标准适当，且能够为预期使用者获取。标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及披露时，还包括披露与披露的基准。适当的标准使注册会计师能够运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量。就审计准则而言，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。
（1）确定财务报告编制基础的可接受性。在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需要考虑下列相关因素：第一，被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；第二，财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；第三，财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
（2）就管理层的责任达成一致意见。按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任。审计准则并不超越法律法规对这些责任的规定。然而，独立审计的理念要求注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任，并要求注册会计师合理预期能够获取审计所需要的信息（在管理层能够提供或获取的信息范围内）。因此，管理层认可并理解其责任，这一前提对执行独立审计工作是至关重要的。
（3）确认的形式。按照《中国注册会计师审计准则第 1341 号——书面声明》的规定，注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。因此，注册会计师需要获取针对管理层责任的书面声明、其他审计准则要求的书面声明，以及在必要时需要获取用于支持其他审计证据（用以支持财务或者一项或多项具体认定）的书面声明。注册会计师需要使管理层意识到这一点。
如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将不能获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，注册会计师承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求承接此类审计业务，注册会计师可能需要向管理层解释这种情况的重要性及其对审计报告的影响。
3、在完成审计工作阶段需要再次获得管理层书面声明 如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。而且，在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量。
针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任。
针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。这是因为，仅凭其他审计证据不能判断管理层是否在认可并理解其责任的基础上，编制和列报财务报表并向注册会计师提供了相关信息。
上述书面声明，基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师要求管理层通过声明确认其已履行这些责任。注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。而且，由于注册会计师关注截至审计报告日发生的、可能需要在财务报表中作出相应调整或披露的事项，书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在其之后。
针对注册会计师承接、辞任的方案：
1、增强注册会计师行业的职业道德观念和风险意识
会计师事务所辞任的原因一般是客户存在重大隐患问题，会计师事务所是以第三方身份独立、客观、公正地对客户相关财务报告出具鉴证意见，履行审计、监督职责。高质量的审计能更好地保护股东利益，而高质量的审计依赖于审计独立。事务所在审计过程中，若与客户存在意见分歧，或受到各方因素的严重限制，不能获取必要的审计证据，不能坚持独立性原则而向客户妥协，一旦事发则会面临很高的诉讼风险，而这对事务所的形象是致命的，因此会计师事务所会通过谨慎选择客户，主动退出高风险客户等措施来调整客户结构，以规避或降低审计风险。此外，事务所若不能获取充分、适当的审计证据判断客户财务的合理性，那么选择抽身而退也是情理之中的事。不因利益屈服于客户体现了会计师应有的职业操守，也对审计行业坚持保持独立性有一定的促进作用。
会计师事务所辞聘是审计师的主动辞职行为，对市场及投资者决策来说具有重要的信息含量。如果事务所辞聘是因为不想做假，那么，敢于对虚假的财务报告说“不”的会计师事务所无疑是最受公众欢迎的，他们敢于说“不”，严格遵守职业道德，必能走得更远。
2、监管机构要加强上市公司更换审计机构信息的披露 证监会规定，上市公司应及时向社会披露更换审计机构的信息，同时应说明变更审计机构的原因，但我国上市公司披露审计机构变更原因的比例并不高，尤其是发生审计机构辞聘的公司，在年报中披露审计机构辞聘信息并如实反映辞聘原因的情况更为少见。
证监会等有关部门应具体规定更换审计机构信息披露的内容和方式。即要对信息应披露的内容进行逐条详细的规定，要以例子的形式对每种信息披露的方式予以演示，使信息披露起来更具有可操作性。要防止企业在信息披露中避重就轻，只披露对企业有利的信息，或影响不大的不利信息，贻害信息使用者。
3、前后任注册会计师沟通 接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。但后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体。
必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：
（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； （2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； （3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊、违反法
律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷； （4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
前任注册会计师与后任注册会计师沟通的三大环节 环节 时间 前提 方式 目的 第一个环节 后任接受委托前 被审计单位书面允许 后任主动与前任沟通 确定是否接受委托 第二个环节 后任接受委托后 后任根据工作的需要决定 后任决定是否与前任沟通 设计计划的审计程序的性质、时间安排和范围 第三个环节 后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时 后任发现前任有未查出的错报 后任提请被审计单位告知前任，必要时要求安排三方会谈 安排三方会谈，若不能，则考虑解除业务约定 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
识别需要特别考虑的重大错报风险的方案：
日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）管理层更多地干预会计处理；（2）数据收集和处理进行更多的人工干预；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
判断事项通常包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：（1）对涉及会计估计、收人确认等方面的会计原则存在不同的理解；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
四、教学组织方式 （一）问题清单、提问顺序及资料发放顺序
本案例讨论题目顺序如下：
1、在财务报表审计中，管理层的责任是什么？ 2、如果被审计单位管理层与注册会计师存在意见分歧，注册会计师应该如何执行财务报表审计？ 3、德勤会计师事务所为什么辞任？德勤会计师事务所的竞争策略是什么？ 4、德勤辞任后，委任国卫会计师事务所有限公司为其新审计师，由大所换成小所的原因是什么？ 5、前后任注册会计师应该如何沟通？ 6、法证调查的目的是什么？在法证调查结束前，注册会计师是否或如何执行审计工作？ 7、由于财务文件丢失等原因导致财务报告和审计报告无法出具，继而导致股票停牌，这种情况下，公司管理层需要担责任吗？什么责任？ 8、被审计单位如果迟迟未公布经审计后的财务报表，那它的目的是什么呢？可能存在哪些问题？作为投资者需要怎样识别可能存在的问题呢？作为市场监管者，是否有更好的方法来防范？ 9、多名已辞职的董事、高管、前任注册会计师等提到公司存在一定的问题，在这种情况下后任审计师在审计时应该注意哪些问题？ 10、对于正本丢失的情况，注册会计师如何顺利完成审计工作？ 本案例的参考资料及索引，在讲授有关知识点后一次性发放给学生。
（二）课时分配
1、课后自行阅读材料：约 2 小时； 2、小组讨论并提交分析报告提纲：约 2 小时； 3、课堂小组代表发言并进一步讨论：约 2 小时； 4、课堂讨论总结：约 0.5 小时。
（三）讨论方式
本案例可采用：小组式案例讨论；正方反方分组式讨论；角色扮演式讨论。
（四）课堂讨论总结
课堂讨论总结的主要内容包括：归纳发言者的主要观点；重申其讨论问题的重点和亮点；提醒大家对问题的焦点、有争议问题进行进一步思考；建议学员对案例素材进行扩展研究和深入分析，提出有效的解决措施。