9 2019 年 年 A CPA 审计 重点背诵精华
专题一
审计计划
理由：A 公司所有业务均通过 ERP 系统，且 ERP 系统自动生成会计分录和财务报表。审计证据仅以电子形式存在，审计证据的充分性和适当性取决于 ERP 系统相关控制的有效性。这种情况下，仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据。
改进建议：考虑依赖相关控制的有效性，并对相关控制进行了解、评估和测试。
审计中的 困难、时间或成本 等事项本身， 不能作为 注册会计师 省略 不可替代的审计程序或 满足于说服力不足 的审计证据的 正当理由。
（背）
结论：由于去往该西部城市的路途遥远，交通成本高，则认定对该仓库年末存货实施存货监盘不可行存在不当之处。
。
理由：对注册会计师带来不便的一般因素（如路途远和交通成本高）不足以支持注册会计师做出实施存货监盘不可行的决定。
该新建仓库库存量约为集团整体库存量的 20%，对该仓库存货实施存货监盘是必要的审计程序。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
改进建议：前往该西部城市对该新建仓库的存货实施监盘程序，或安排其他注册会计师对该新增仓库的存货代为实施监盘程序。
理由：内部审计的自主程度和客观性是有限的，注册会计师不能在未对内审有关因素作出评价并对内审相关工作实施进一步审计程序的情况下，就直接据以得出内控有效性的结论。
改进建议：如果拟利用内部审计人员的特定工作，项目组应当评价内部审计的客观性和专业胜任能力等因素，并对内审部门的特定工作实施进一步审计程序，以确定其是否足以实现审计目的。
五、重要性水平的确定 （重点）
（一）
财务报表整体的 重要性水平
注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。
基本模型：报表层次重要性水平 =基准× % 1 、在选择基准时，需要考虑的因素包括：（5 个方面）
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）； （2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的财务报表项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）； （2）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境； （4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）； （5）基准的相对波动性。
重要性的具体确认原则
（1）适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。
对于 以营利为目的 的实体，通常以 经常性业务 （ ★★ ）的 税前利润 作为基准。如果经常性业务的 税前利润不稳定 ，选用 其他基准 可能更加合适，如 毛利 或 营业收入。
（2）在通常情况下，对于以营利为目的的企业， 利润可能是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标，因此，注册会计师可能考虑选取经常性业务的税前利润作为基准。
但是在某些情况下，例如 企业 处于微利或微亏状态 时，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。注册会计师
可以考虑 采用以下方法确定基准：（
二选一 ）
（背）
① 如果微利或微亏状态是由
宏观经济环境的波动 或企业
自身经营的周期性 所导致，可以考虑采用
过去
3 3 至
5 5 年经常性业务的平均税前利润 作为基准。
② 采用财务报表使用者关注的
其他财务指标 作为基准，如
营业收入、总资产 等。
（一）
财务报表整体的 重要性水平
常用的基准 （背）
被审计单位的情况 可能选择的基准
1 1
、 企业的盈利水平保持稳定（ ★ ）
经常性业务的税前利润
2 2
、 企业近年来经营状况 大幅度波动 ，盈利和亏损 交替
过去
3 3 —5 5 年经常性业务的 平均税
前利润或亏损（取绝对 值），或 其他
发生 ，或者由 正常盈利变为微利或微亏 ，或者本年 度
其他基准，例如 营业收入
税前利润因 情况变化而出现意外增加或减少 （ ★ ）
3 3
、 企业为 新设企业 ，处于 开办期 ， 尚未开始经营 ，
总资产
目前 正在建造厂房及购买机器设备
4 4
．企业处于 新兴行业 ，目前 侧重于抢占 市场份
营业收入
额 、 扩大 企业知名度和影响力（ ★ ）
5 5
、
开放式基金 ，致力于
优化投资组合、提高基金净
净资产
值、 为基金持有人 创造投资价值
6 6
、 国际企业集团设立的 研发中心 ，主要为集团下属
各企业
提供研发服务 ，并以 成本加成的方式 向相关企
成本与营业费用总额
业收取费用（ ★ ）
7 7
．公益性质的基金会
捐赠收入或捐赠支出总额
【特别提示】
① 如果被审计单位的
经营规模 较上年度
没有重大变化 ，通常使用
代替性基准确定的重要性 不宜超过 上年度的重要性。
（背）
②注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但是并非必须保持一贯不变。
注册会计师可以根据经济形势、行业状况和被审计单位具体情况的变化对采用的基准做出调整。
例如：被审计单位处在新设立阶段时注册会计师可能采用总资产作为基准，被审计单位处在成长期时注册会计师可能采用营业收入作为基准，被审计单位进入经营成熟期后注册会计师可能采用经常性业务的税前利润作为基准。
在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：（★★）
①财务报表使用者的范围（是否分发给广大范围的使用者）；
②被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）； ③财务报表使用者是否 对基准数据特别敏感（如特殊目的财务报表的使用者）。
注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。
（二）
特定类别 交易、账户余额或披露的重要性水平（ 可有可无、一个或多个、低于）
根据被审计单位的特定情况，下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性（ ★★），但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策：（ 共 3点）
1 ．法律法规或适用的财务报告编制基础 是否影响财务报表使用者对特定项目（★★★ 如：关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期； 2 ．与被审计单位所处行业相关的关键性披露 （如：
制药企业的研究与开发成本）； 3 ．财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面 （如：新收购的业务）。
（三）实际执行的重要性（ 在执行审计过程中）
1、实际执行的重要性：是指注册会计师确定的 低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
2、确定实际执行的重要性并非简单机械的计算，需要注册会计师运用职业判断，并考虑下列因素的影响：（ 3 个因素）
（1）对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新）； （2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围； （3）根据前期识别出的错报对本期错报做出的预期。
3 ．通常而言，实际执行的重要性通常为
财务报表整体重要性的
50% —
75%）
。（很重要）
注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，确定如何确定一个或多个实际执行的重要性水平。
例如：根据以前期间的审计经验和本期审计计划阶段的风险评估结果，注册会计师认为可以以财务报表整体重要性的75%作为大多数报表项目的实际执行的重要性； 与营业收入项目相关的内部控制存在控制缺陷，而且以前年度审计中 存在审计调整，因此考虑以 财务报表整体重要性的50%作为 营业收入项目的实际执行的重要性，从而 有针对性的对高风险领域执行更多的审计工作。
（四）审计过程中
修改重要性
由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：
1、审计过程中情况 发生重大变化（如 决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；
2、获取新信息； 3、通过实施进一步审计程序，注册会计师 对被审计单位及其经营的了解发生变化。
六、明显微小错报
1、注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积。（微不足道，明显微小比 “不重大”的数量级更小）
2、注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值， 低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。
3、在确定明显微小错报的临界值时，需要注册会计师运用职业判断，同时可能考虑以下因素：（★★ 4个因素）
（ 1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额； （ 2）重大错报风险的评估结果； （ 3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望； （ 4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
4 ．注册会计师可能将明显微小错报的临界值确定为 财务报表整体重要性的 3%— 5%，也可能低一些或高一些，但通常不超过财务报表整体重要性的10%，除非注册会计师认为有必要单独为重分类错报（ ★★）确定一个更高的临界值。
七、函证
1 1 、函证的 考虑因素（ 共4个）
（1）评估的认定层次的重大错报风险 （2）函证与认定的针对性（函证不能实现完整性）
（3）实施除函证以外的其他审计程序（★★替代程序）
（4）除上述三个因素外，注册会计师还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：（3个方面）
①被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。
②预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：
a ．被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；
b ．被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间； c ．被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心； d ．被询证者可能以不同币种核算交易； e ．回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
③预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。
2 ．函证的对象（函证的前提：存在独立的知悉情况的第三方）
（ 1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 （背）
注册会计师应当对银行存款（包括 零余额账户 和 在本期内注销的账户 ）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 对财务报表不重要 且与之相关的 重大错报风险很低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中 说明理由。
（ 2）应收账款——总原则：无特殊情况必须函证 （背）
注册会计师应当对应收账款实施函证， 除非存在 下列两种情形之一：
①有充分证据表明应收账款
对财务报表不重要。
②注册会计师认为
函证很可能无效 。（函证无效 并不等于不重要 ）
如果认为函证
很可能无效， 注册会计师应当
实施替代审计程序 ，获取充分、适当的审计证据。
如果不对 应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中 说明理由。
【特别提示】
金额、事项、合同条款 都可以在 符合条件时进行函证 （3 3 ）函证程序实施的范围 —— 总原则：
样本能推断总体 选取的特定项目可能包括：（选取特定项目不构成抽样）
①金额较大的项目； ②账龄较长的项目； ③交易频繁但期末余额较小的项目； ④重大关联方交易； ⑤重大或异常的交易； ⑥可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
（4 4 ）函证的时间
①通常情况：资产负债表日后进行函证 ②特殊情况：可以资产负债表日前进行函证 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动
实施实质性程序。（★★）( ( 背) )
3 ．管理层要求不实施函证时的处理（ 要求是否合理？能否实施替代程序？）
（1）当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。（ 不能假设“诚信”）
（2）分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
①管理层是否诚信； ②是否可能存在重大的舞弊或错误； ③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
4 4 、询证函的设计
（1）设计询证函的总体要求——服从于 “审计目标” ①针对账户余额的“ 存在”认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
②针对账户余额的“ 完整性”认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。（ 缺点：给被函证单位带来困难，导致未回函的可能性增加）
（2）积极与消极的函证方式 ① 积极的函证方式（ 在所有情况下必须回函）
积极的函证方式又分为两种 ：
函证方式
优点
缺点
（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
对这种询证函的回复能够 提供可靠的审计证据。
被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。
（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
避免第一种情况的缺点
可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
【特别提示】
在采用 积极的函证方式 时，只有注册会计师 收到回函，才能为 财务报表认定提供审计证据。
② 消极的函证方式（证明力不如积极的函证方式）
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。（2种情况：
已收到询证函且核对无误、未收到询证函）
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（ 乐观）
a ．重大错报风险评估为低水平； b ．涉及大量余额较小的账户； c ．预期不存在大量的错误； d ．没有理由相信被询证者不认真对待函证。（ 双重否定）
5 ．函证的实施与评价
（1）收、发：事务所亲自进行（被审计单位盖章）（必须对函证的全过程保持控制）
（2）通过不同方式发出询证函时的控制措施 函证方式 控制措施 邮寄方式 不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险）
跟函方式
（背）
① 如果被询证者 同意注册会计师独自前往 被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
② 如果注册会计师跟函时 需有被审计单位员工陪伴 ，注册会计师需要在 整个过
程中 保持对询证函的控制，同时对被审计单位和被询证者之间 串通舞弊的风险保持警觉。
（3 3 ）收到回函的验证程序
回函方式
验证程序
①邮寄方式
①被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份； ②回函是否由被询证者直接寄给注册会计师； ③寄给注册会计师的 回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是够与询证函中记载的被询证者名称、地址一致； ④回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者地址一致； ⑤ 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。
⑥在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
②跟函方式 （背）
① 了解 被询证者处理函证的 通常流程 和 处理人员；
② 确认 处理询证函人员的 身份 和处理询证函的 权限 ，如 索要名片、观察员工卡或姓名牌 等；
③ 观察 处理询证函的人员 是否按照 处理函证的
正常流程认真处理询证函， 例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信 息 。
③电子形式
①对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定， 对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。
②注册会计师和回函者采用一定的程序为 电子形式的回函创造安全环境， 可以降低该风险。
③电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子签名 数码签名技术、网页真实性认证程序。
④当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来
源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师 可以 通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件 ④口头回复
①在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。
②如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
【特别提示】
（★★）
（背）
a a. .
如果被询证者 将回函寄至被审计单位 ，被审计单位将其转交注册会计师，该回函 不能视为可靠的审计证据 。在这种情况下，注册会计师 可以要求 被询证者 直接书面回复。
b b. . 只对询证函 进行口头回复， 不是对注册会计师的直接书面回复， 不符合函证的要求 ，因此, , 不能作为可靠的审计证据 。
（4 4 ）回函中包含的免责或限制条款
对回函可靠性不产生影响的条款 （ 不涉及内容）
对回函可靠性产生影响的限制条款 （ 涉及内容）
①“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。
②“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。
①“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”； ②“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”； ③“接收人不能依赖函证中的信息”。
（5 5 ）评价不符的处理（首先分析原因，不符并不一定是错报，结合销售退回、舞弊等）
（6 6 ）实施函证时 需要关注的 舞弊风险迹象以及 采取的应对措施（★ 2015年新增）
在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
①注册会计师需要关注的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：
a.管理层不允许寄发询证函； b.管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；
c.被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师； d.注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致； e.从私人电子信箱发送的回函； f.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函； g.位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳 显示的发函地址相同； h.收到不同被询证者 用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是 同一个人或是被审计单位的员工； i.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致； j.不正常的回函率，例如：银行函证未回函；（★★）与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低； k.被询证者缺乏独立性 ②针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：
a.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配； b.将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性； c.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对； d.要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在； e.分别在中期和期末寄发询证，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动； f.考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
6 6 、积极式函证 未收到回函 时的处理（首先：
分析原因）
（ 1 1 ）如果在合理的时间内 没有收到 询证函 回函 时，注册会计师应当考虑必要时 再次 向被询证者 寄发询证函。（背）
（2 2 ）如果 未能得到被 询证者的回应，注册会计师应当实施 替代审计程序。
例如：对于应付账款 函证需要证明的认定 替代程序
存在 检查 期后付款记录；对方提供的 对账单等
完整性 检查 收货单等入库记录和凭证。
（3）在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：
①可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得； ②存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
（4）如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
八、利用他人的工作
（一）利用专家的工作（ 不是必须用，不减轻注册会计师的责任）（ 2 个问题：
是否实现审计目的？对审计程序的 预期影响？）（ 会计、审计领域之外的、内部专家或外部专家）
1.在确定 是否利用专家的工作时，注册会计师可能考虑的因素包括：（ 共 4点）
（背）
①管理层在编制财务报表时 是否利用了 管理层的 专家的工作 。
②事项的 性质 和 重要性 ，包括 复杂程度。
③事项存在的 重大错报风险。
④应对识别出的风险的 预期程序的性质 ，包括注册会计师对与这些事项相关的 专家工作的了解和具有的经验 ，以及是否可以获得 替代性的审计证据。
2.在考虑利用专家工作时，注册会计师 应当评价下列内容：①专家是否具有实现审计目的所必需的
胜任能力、专业素质和客观性。
（★★★ 共 4点）
（背）
②充分了解专家的 专长领域。
③与专家就相关重要事项 达成一致意见。
④ 评价 专家的工作 是否足以实现 审计目的。
3.在确定上述这些相关审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：（ 共 5点）
（可以不背）
①与专家工作相关事项的性质 ②与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险 ③专家的工作在审计中的重要程度 ④注册会计师对以前专家工作的了解，以及与之接触的经验 ⑤专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。
4 4. . 注册会计师应当评价专
家的工作
是否足以实现 审
计目的，包括：（★★★
共
3 3 点 ）
（背）
①专家的工作结果或结论的 相关性 和 合理性 ，以及与其他审计证据的 一致性；
②如果专家的工作涉及使用 重要的假设和方法 ，这些假设和方法在具体情况下的
相关性和合理性；
③如果专家的工作涉及使用
重要的原始数据 ，这些原始数据的 相关性、完整性和准确性。
5 5. . 评价专家工作 是否足以实现审计目的
所实施 的 特定程序可能包括（★★★
共
5 5 点 ）（背）
①
询问 专家。
②
复核 专家的工作底稿和报告。
③实施 用于证实 的程序，例如：（
共
5 5 点 ）
a. 观察 专家的工作；
b b. . 检查 已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告：
c c. . 向第三方 询证 相关事项；
d d. . 执行 详细的分析程序；
e e. . 重新计算 。
④必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据
不一致 时）与具有相关专长的 其他专家讨论。
⑤与管理层 讨论 专家的报告。
6.评价结果为不恰当时 ①如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师
的措施 应当采取下列措施之一：
a.就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见； b.根据具体情况，实施追加的审计程序。
②如果注册会计师认为专家的工作 不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序（如专家和注册会计师执行进一步工作），或者通过雇用、聘请其他专家 仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照规定发表非无保留意见 。
在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家。
专家分类 人员构成 相关要求 内部专家 ①可能是会计师事务所的 合伙人或员工 （包括临时员工）
②也可能是与会计师事务所 共享统一的 质量控制政策和程序的网络事务所的合伙人或员工（包括 临时员工）。
需要遵守会计师事务所制定 的政策和程序。
外部专家 不是项目组成员 不受会计师事务所制定的质 量控制政策和程序的约束。
（二）利用内部审计工作（不是必须用，不减轻注册会计师的责任）（ 2个问题：是否实现审计目的？对 CPA审计程序的预期影响？）
【特别提示】
注册会计师 必须了解内部审计，因为内部审计是内部控制的一个重要组成部分。
1 1. . 评价内部审计人员的工作
是否可能足以 实现审计目的时，
应当评价
4 4 个要素：（
★★★
能不能用 ？）
（背）
①内部审计的 客观性；
②内部审计人员的 专业胜任能力；
③内部审计人员在执行工作时是否可能保持
应
有的职业关注；
④内部审计人员和注册会计师之间是否可能进行有效的沟通。
2.在确定内部审计人员的工作对注册会计师审计程序的性质、时间安排范围产生的预期影响时，注册会计师应当考虑：（ ★★★ 可以多大程度利用？）
（可以不背）
①内部审计人员已执行或拟执行的特定工作的性质和范围；（
他做了什么程序？范围？ ）
②针对 特定类别 的交易、账户余额和披露，评估的认定层次重大错报风险；（ 风险越高，可能依赖的越少 ）
③在评价支持相关认定的审计证据时，内部审计人员的 主观程度 。（
主观性越高，依赖的越少 ）
3.在确定内部审计人员的特定工作是否足以实现审计目的时，注册会计师应当评价：（ 5 方面）
①内部审计工作是否由经过充分技术培训且精通业务的人员执行。
②内部审计人员的工作是否得到适当的监督、复核和记录 ③内部审计人员是否能够获取充分、适当的审计证据，以其能够得出合理的结论。
④内部审计人员得出的结论是否恰当，编制的报告是否与已执行工作的结果一致。
⑤内部审计人员披露的例外或异常事项是否得到恰当解决。
4.注册会计师对内部审计人员的特定工作实施的审计程序主要包括：
① 检查内部审计人员已检查的项目。
② 检查其他类似项目。
③ 观察内部审计人员正在实施的程序。
【补充内容】（ 2016年新增）
在评价内部审计人员的客观性时，注册会计师通常考虑以下因素：（ 2016 年改）
①内部审计在被审计单位中的地位，以及这种地位对内部审计人员保持客观性能力的影响； ②内部审计是否向或具备适治理层当权限的高级管理人员报告工作，以及内部审计人员是否直接接触治理层；
③内部审计人员是否不承担任何相互冲突的责任； ④治理层是否监督与内部审计相关的人事决策； ⑤管理层或治理层是否对内部审计施加任何约束或限制； ⑥管理层是否根据内部审计的建议采取行动，在多大程度上采取行动，以及如何采取行动。
九、审计沟通
（一）注册会计师与治理层的沟通 1 1. . 决定与治理层的 下设组织或个人 沟通时应当考虑的主要因素（★★★
4 个要素 ）（背）
①治理层的下设组织与治理层各自的 责任
。
②拟沟通事项的 性质
。（谁负责就找谁）
③相关 法律法规 的要求。
④下设组织 是否有权 就沟通的信息 采取行动 ，以及是否能够提供注册会计师 可能需要的进一步信息和解释。
2 ．沟通的事项（ 5 个基本 事项 +1个补充事项）
（重点）
基本事项：
①注册会计师 与财务报表审计相关 的责任（ 发表意见、相互不减轻 ）
②计划的 审计范围 和 时间安排 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的 总体情况 ，包括 识别的特别风险。（ 2017年新增）
沟通的事项可能包括：（★★★
共
5 5 点
）
a a. . 注册会计师 拟如何应对 由于舞弊或错误导致的特别风险以及 重大错报风险 评估水平 较高的领域 ；（只说 方向 ，不能说 具体方案 ）
b b. . 注册会计师对与审计 相关的内部控制 采取的方案
c c. . 在审计中对重要性概念的运用；（ 不能说明 具体的重要性金额）
d d. . 实施计划的审计程序或评价审计结果 需要的 专门技术或知识的 性质和程度 ，包括 利用专家 的工作
e e. . 当《中国注册会计师审计准则第
1504 号 —— 在审计报告
中 沟通关键审计事项 》适用时，注册会计师对哪些事项 可能需要重点关注 因而可能构成
关键审计事项 所做的初步判断
③审计中
发现的重大问题（★含审计中遇到的 重大困难、影响审计报告和内容的情形，详见后附 补充内容）
④值得关注的
内部控制缺陷（★详见后附 补充内容）
⑤注册会计师的
独立性 ：注意 不利影响和 防范措施补充事项 ：
附带的、没有专门实施程序 发现其他的 3 ．沟通过程的基本要求 ①基本要求：清楚的有效的双向沟通 ②与管理层的沟通（先管理层后治理层）（除非情况不适用，如：涉及管理层的胜任能力或诚信等方面）
③与第三方的沟通（共3点）（除非法律法规有要求除外，否则要征得治理层同意）
a.书面沟通文件仅为治理层的使用而编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖； b.注册会计师对第三方不承担责任； c.书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
4 ．沟通的形式 （背）
适宜 的方式（
不是越书面越好 ，
a a. . 适宜书面 的、
b b. . 独立性 、
c c. . 值得关注的 内部控制缺陷 等）
5 ．沟通的时间）
（及时、尽快）
总原则：尽早沟通、可能随时沟通 ①对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行； ②对于审计中遇到的重大困难，可能需要尽快沟通；如果识别出值得关注的内部控制缺陷，注册会计师可能在进行书面沟通前，尽快向治理层口头沟通； ③当《中国注册会计师审计准则第 1504号——在审计报告中 沟通关键事项》适用时，注册会计师可以在讨论审计工
作的计划范围及时间安排时 沟通对关键审计事项的初步看法，注册会计师在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行 更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项。
④无论何时（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和相关防范措施做出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。
⑤沟通审计中发现的问题，包括注册会计师对被审计单位实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分。
⑥当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，注册会计师 协调沟通的时间可能是适当的。
6 ．沟通 不充分 的应对措施
（
★★★
共
4 4 点 ）
（背）
①根据范围受到限制 发表非无保意见；
②就采取不同措施的后果
征询法律意见；
③与 第三方 （如监管机构）、被审计单位外部的在治理结
构中 拥有更高权力的组织或人员 （如企业的业主、股东大会中的股东）或 对公共部门负责的政府部门 进行沟通；
④在法律法规允许的情况下 解除业务约定。
【补充内容】
1 ．审计工作中遇到的重大困难（6个方面）
（简单看一下）
（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延； （2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间； （3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期； （4）无法获取预期的信息； （5）管理层对注册会计师施加的限制； （6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。
2.影响审计报告形式和内容的情形 （看一下）
按照审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为有必要在审计报告中包含更多信息并应当就此与治理层沟通的情形包括：
（1）根据《中国注册会计师审计准则第 1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见；
（2）根据《中国注册会计师审计准则第 1324号——持续经营》的规定，报告与持续经营相关的重大不确定性； （3）根据《中国注册会计师审计准则第 1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，沟通关键审计事项； （4）根据《中国注册会计师审计准则第 1503号——在审计报告中增加强调事项段或其他事项段》或其他审计准则规定，注册会计师认为必要（或应当）增加强调事项段或其他事项段。
在这些情形下，注册会计师向治可能认为有必要理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何再审计报告中处理这些事项。
（二）前后任注册会计师的沟通
1.总体要求
①发起方：通常由后任注册会计师主动发起 ②前提：需征得被审计单位的同意 ③沟通方式：可以采用书面方式或口头方式
2 2. . 接受
委托前的沟通 （背）
（1 1 ）沟通的目的：确定 是否接受 委托。
（2 2 ）必要性：
必要的 审计程序。
（3 3 ）必要沟通的核心内容（
★
2012 年综合
A A 卷有涉及 ）
①是否发现被审计单位管理层 存在诚信方面 的问题。
②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上 存在的意
见分歧。
③前任注册会计师曾与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞
弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。
④前任注册会计师认为导致被审计单位 变更 会计师事务所的原
因。
（ 4）前任注册会计师的答复 ①前任给予了充分答复 ②前任给予答复不够充分或受到客户的限制 ③前任未给予任何答复
3.接受委托后 ①必要性：不是必要的审计程序。（根据审计工作的需要）
的沟通 ②最有效的方式：查阅前任的工作底稿 ③查阅前任注册会计师工作底稿的前提：需征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通确定查阅内容 ④不应在审计报告中提及前任，其审计意见也不得全部或部分依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
4.查阅相关工作底稿及其内容 ①前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。
②前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的 工作底稿的内容。
③如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处（前审计客户）获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。
5.前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见 ①在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。
②在实务中，如果后任注册会计师在工作底稿的使用方面做出了更高程度的限制性保证，那么前任注册会计师可能更愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会 6.利用工作底稿的责任 ①查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。
②后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。（不得提前任的责任）
7.发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理 ①安排三方会谈 ②无法参加三方会谈的处理 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。
十、其他相关知识点
1、连续审计：
必须了解被审计单位及环境（包括了解被审计单位的内部控制——含内部审 计）
2 2 、审计中的困难、时间或成本等事项本身， 不能作为 注册会计师
省略不可替代的审计程序 或
满足于说服力不足 的审计证据的
正当理由 。（如路途远和交通成本高，不实施存货监盘）
专题二
风险评估
（二）详细描述( ( 背) )
1. 财务报表层次的重大错报风险（出于某种目的——业绩考核、 招投标、 发行股票、上市、 融资、 停牌、 享受某种税务政策等， 可能粉饰报表）
（1）行业状况、法律环境、监管环境和其他因素 ①国家产业政策和行业环境发生变化，预计无法完成企业当年的业绩，管理层承受较大的经营压力，可能操纵利润。举例如下：
a.全球经济不景气，订单减少； b.行业发展趋势（出现新产品，性能更优越：电动车）
c.企业所处行业不景气、市场低迷，收入大幅度下降，为避免大幅度亏损而停牌等，利润接近盈亏临界点时会粉饰报表）
d.原材料价格的普遍上涨，且涨幅较大，一般会给生产和销售带来较大影响。（尤其市场低迷，收入很难同比例增长时）
e.行业产品更新换代较快 f.竞争对手的出现，市场份额的大幅度下降 ② 公司出口比重较大，且以外币结算，则汇率变动对企业的影响较大。
③ 国家财政政策、货币政策的变化（如：紧缩银根的财政政策，会使利率增加，从而影响企业业绩）
④ 税收政策的影响（出口退税、高新认定等）
⑤ 相关法规的变化（环保法规的变化、产品标准的变化）（如：奶制品的标准）
（2）被审计单位的性质 ① 治理结构
a.治理层形同虚设，很少召开股东会、董事会、监事会等，不能对管理层进行有效监督。
b.公司治理机制可能存在“ 一股独大 ”的现象，可能存在大股东凌驾于控制之上的风险。
c.内部治理结构存在缺陷：如：内部审计人员向经理汇报、没有适当的职责分离等 ② 融资活动（获取资本或借款的能力受到限制-主要体现融资困难、有融资压力）（常考）
a.信用政策的变更（如信用期限的延长、结算周期的延长），可能使坏账增加，造成融资的困难。
b.企业 融资渠道单一、资产规模较小、相关资产已经被抵押，使融资有困难。
c.招投标 、首发上市、研发新产品等情形需要资金，都可能造成融资压力。
（3）被审计单位对重大会计政策的选择和运用 ① 涉及重大不确认性的事项或交易（如：房地产开发企业：完工百分比法、 代销等情形）
② 以往发生的错报或错误 在本期的重大调整，或在期末进行的重大调整等情形。
（4）被审计单位的业绩衡量和评价（与舞弊联系）
① 员工的股份激励，与企业业绩挂钩，如收入增加20%，则给予年薪，而企业完成了指标，这部分内容应结合“ 行业状况 ”来说。（舞弊、每年必考）
② 首次发行上市、 招投标等，可能为了满足相关的财务指标的要求粉饰财务报表。
（5）被审计单位的目标、战略和相关经营风险 ① 公司信息化程度高（使用财务软件、安装新的与财务报告有关的软件，如购销存等软件的应用，有助于日常核算的精细化，但也存在信息技术风险。（重点掌握）
② 为适应行业发展趋势，进行新产品的开发，尤其资金投入太多，可能导致的研发失败（如：医药行业的研发）
③ 产品责任期限的延长和相关产品责任事故的增加，可能导致相关的经营风险。
④ 进入新的经营领域、开发新的经营场所（如：采矿、开发海外）
⑤ 采用新的会计准则 ⑥ 供应链发生变化、营销模式的改变（如：2014年考点，专卖店加盟），可能影响内部控制的设计和执行（2012年考点）
（6）被审计单位的内部控制：尤其控制环境 ① 管理层缺乏诚信或承受异常压力，如对前期财务报表错报的态度或者某次招投标对企业的影响重大等。
② 人力资源政策与实务：关键人员变动（包括核心执行人员的离职）、 缺乏具备会计和财务报告技能的员工 ③ 频繁更换会计师事务所 ④ 内部控制存在缺陷，尤其是管理层未处理的缺陷。
⑤ 更换管理层，可能会变更会计政策和会计估计（注意书面声明的涵盖期间）
（7）除以上情况以外，还有下列情况可能导致发生重大错报风险：
① 在经济不稳定的国家和地区（如：货币较大贬值和通货膨胀严重）开展业务。（如境外客户所在国家或地区存在债务危机）
② 在高度波动的市场开展业务（如：期货业务）
③ 在高度复杂的监管环境中开展业务 ④ 持续经营和资产流动性出现问题，如重要客户流失、流动资产小于流动负债等。
⑤ 被审计单位发生变动：收购、重组、合并（ ★★ ）、出售部分子公司等（容易造成不恰当的会计处理）
⑥ 经营活动和财务业绩受到有关部门的调查，可能会涉及到诚信等问题（ ★★ 常考 ）
⑦ 发生大额非常规和非系统性的交易（如期末的收入陡增★★ ）
⑧ 存在未决诉讼和或有负债（如：债务担保等）
⑨ 从事重大的关联方交易。（ ★★ 考试常会涉及 ）
⑩ 存在境外经营，需要转换为记账本位币时；或者按照其他会计准则编制财务报表需要转换时。（尤其编制合并财务报表时，一般会产生外币报表折算差额）
⑾股权变更频繁 ⑿信息技术的一般控制或应用控制存在严重缺陷
（三）评估重大错报风险
★ 需要特别考虑的重大错报风险 （ ★★★ ）
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当考虑下列事项：
1. 风险是否属于舞弊风险； 2. 风险是否与近期经济环境、会计处理方法或 其他方面的重大变化相关，因而需要特
别关注； 3. 交易的复杂程度； 4. 风险是否涉及重大的关联方交易； 5. 财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；（完工进度）
6. 风险是否涉及 异常或超出正常经营过程的重大交易。（ 计提坏账准备时， 为少提坏账，虚构还款）
（四）相关的经营风险
注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：
1.行业发展（例如，潜在的相关经营风险可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长）； 2.开发新产品或提供新服务（例如，潜在的相关经营风险可能导致的被审计单位产品责任增加）； 3.业务扩张（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位对市场需求的估计不准确）； 4.新的会计要求（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位不当执行相关会计要求，或会计处理成本增加）； 5.监管要求（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位法律责任增加）； 6.本期及未来的融资条件（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等）； 7.信息技术的运用（例如，潜在的相关经营风险可能是被审计单位信息系统与业务流程难以融合）。
8.实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计要求的影响。
【特别提示】
不能随环境的变化而作出相应的调整固然可能产生经营风险。但是，在调整的过程中也可能导致经营风险 。
专题三
风险应对
一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施
1. 注册会计师应当真对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：（最好背下来）
（1 1 ）向项目组 强调 保持职业怀疑的必要性；
（2 2 ）
指派 更有经验或具有特殊技能的审计人员，或 利用 专家的工作；
（3 3 ）提供更多的 督导 ；
（4 4 ）在选择拟实施的进一步审计程序时 融入 更多的 不可预见 的因素；
（5 5 ）对拟实施审计程序的 性质 、 时间安排 和 范围 作出 总体修改 。
2. 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑：
（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。（时间安排）
（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。（性质）
（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量（范围）
二、增加审计程序不可预见性的方法 （一）增加审计程序不可预见性的思路 1.对某些以前未测试...