第一章
总
论 学习目标 通过本章的学习，应了解审计的产生与发展过程，掌握注册会计师审计发展经历的各个阶段，熟悉审计模式的演变过程；理解审计的含义，掌握审计的特征、职能与分类；理解鉴证业务的含义，掌握鉴证业务的种类，理解鉴证业务与相关服务的区别；了解注册会计师的考试登记制度，熟悉注册会计师的业务范围。
第一节
审计的产生与发展 审计是在一定的经济关系下，基于经济监督的需要而产生的。当财产的所有者将其财产交付他人代管或者代为经营时，由于客观上存在着差错防弊、监督他人，以维护财产所有者利益的需要，从而委派或委托另一机构和人员对他人代管或者代为经营的业绩进行审查和评价，进而在委托代管和委托经营的经济关系下，便产生了审计这项经济监督活动。我国著名的审计学教授杨时展认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。” 一、我国审计的产生与发展 (一)我国国家审计的产生与发展 审计在我国有着悠久的历史，早在西周时代就出现了有文字记载的审计活动。根据《周礼》记载，在西周的官僚机构中，设有专司监督职能的官员——宰夫。《周礼》 云：“宰夫岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成，而以考其治。治不以时举者，以告而诛之。”即年终、月终、旬终的财计报告先由宰夫命令和督促各部门官吏整理上报，宰夫就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天宦家宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财计部门之外的职官，其所从事的工作具有审计的性质。根据历史文献记载，我国政府审计从西周开始进入萌芽时期。
秦汉时期，由“三公”之一的御史大夫兼理审计，同时“上计”制度日趋完善。所谓“上计”，就是皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以决定赏罚的制度。这种制度始于周朝，至秦汉时期日趋完善。隋唐两代，设有专司审计之职的机构——“比部”， 掌管国家财计监督，行使审计职权。宋初，曾专门设置“审计司”，后改为“审计院”， 宋审计司(院)的建立，是我国审计的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。隋、唐、宋三代均设有独立的审计机构，这标志着我国皇家官厅审计已达到鼎盛时期。元、明、清各朝，君主专制日益强化，取消比部，政府审计职能严重削弱，审计总体上停滞不前。
审计学 2 辛亥革命推翻了封建王朝，政府审计代替了皇家官厅审计。1912 年，在当时的国务院下设审计处。1914 年，改审计处为审计院。1928 年，国民政府在监察院下设审计部，同年公布《审计法》。1929 年颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽查等职称。
中华人民共和国成立以后，国家没有设置独立的审计机构。对企业的财税监督和货币管理，是通过不定期的会计检查进行的。党的十一届三中全会以来，党和政府把工作重点转移到经济建设上来，并制定了一系列的方针政策。1982 年，修改后的《中华人民共和国宪法》，把建立政府审计机构，实行审计监督纳入其中。1983 年 9 月，我国政府审计的最高机关——审计署成立，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985 年 8 月，发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1988 年 11 月，颁发了《中华人民共和国审计条例》；1995 年 1 月 1 日《中华人民共和国审计法》的实施，从法律上进一步确立了政府审计的地位，为其进一步发展奠定了良好的基础。2006 年 2 月修改后的《中华人民共和国审计法》(2006 年修正)，对原《中华人民共和国审计法》做了大量修订，自 2006 年6 月 1 日起施行。
(二)中国注册会计师审计的产生与发展 中国的注册会计师审计始于辛亥革命以后。1918 年，北洋政府颁布了我国第一部注册会计师审计法规——《会计师暂行章程》。同年，谢霖先生获准成为中国第一位注册会计师，并创办了第一家注册会计师审计机构——正则会计师事务所。1925 年上海首先成立了会计师公会。经过三十余年的缓慢发展，到 1947 年，中国的注册会计师审计事业已经初具规模。然而，由于政治经济的落后，旧中国的注册会计师审计业务发展缓慢，远未能发挥注册会计师审计的应有作用。
解放初期，在我国国民经济恢复过程中注册会计师审计曾发挥了积极作用。在社会主义改造完成以后，由于照搬苏联高度集中的计划经济模式，我国的注册会计师审计陷入了长时期的停滞状态。
改革开放以后，我国逐渐从计划经济体制转向市场经济体制，注册会计师审计随着经济的发展而得到了恢复和发展，1986 年 7 月，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，确立了注册会计师行业的法律地位，我国各大城市相继成立了会计师事务所和审计师事务所，承办会计查账验证和会计咨询服务等业务。到 1988 年年底，注册会计师发展到 3000 人，会计师事务所 250 家。1988 年 11 月，中国注册会计师协会成立，注册会计师行业开始步入政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道。1993 年 10 月 31 日，八届全国人大四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)，财政部和中国注册会计师协会先后制定并发布了注册会计师注册、事务所审批、境外所临时执业等 14 项行业管理制度，注册会计师行业在法制化的轨道上大步向规范化方向发展。1995 年至 2003 年，中注协先后制定了 6 批注册会计师审计准则，包括 1 个准则序言、l 个注册会计师审计基本准则、28 个注册会计师审计具体准则和 10 个注册会计师审计实务公告、5 个执业规范指南，此外，还包括 3 个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)，共计 48 个项目。2006 年 2 月 15 日由财政
第一章
总论 3 部发布《中国注册会计师执业准则》，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同形势的中国注册会计师执业准则体系。2009 年年初，为应对审计环境的重大变化，实现与国际审计与鉴证准则的持续趋同，中注协先后修订了 38 个准则项目，修订后的新审计准则由中国审计准则委员会审议通过后，于 2010 年 11 月 1 日由财政部正式发布，2012 年 1 月 1 日起实施。
二、西方审计的产生与发展 (一)西方国家审计的产生与发展 在西方国家，随着生产力的发展和经济关系的变革，审计也经历了一个漫长的发展过程。在西方，政府审计的产生早于民间审计和内部审计。
据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时期，已有官厅审计机构。审计人员以“听证”(audit)方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。
在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，政府审计也有了进一步的发展。现代资本主义国家大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行财政预算法案，以维护统治阶级的利益，西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企业和非营利组织的财政财务收支进行独立的审计监督。美国于 1921 年成立的总审计局，就是隶属于国会的一个独立经济监督机构，它担负着为国会行使立法权和监督权提供审计信息和建议的重要职责。总审计长由国会提名，经参议院同意，由总统任命。总审计局和总审计长置于总统管辖以外，独立行使审计监督权。另外，加拿大的审计公署、西班牙的审计法院等，也都是隶属于国家立法部门的独立机构，其审计结果要向议会报告，享有独立的审计监督权限。这是世界上比较普遍的立法系统的政府审计机关。
(二)西方注册会计师审计的产生 注册会计师审计是商品经济发展到一定程度，随着企业财产所有权与经营权分离而产生的。通常认为，注册会计师审计产生于资本主义工业革命时代，而其萌芽则可以上溯到16 世纪。
16 世纪，意大利威尼斯城的航海贸易日益发达并出现了早期的合伙企业。在合伙企业中，通常只有少数几人充当执行合伙人，负责企业的经营管理，其他合伙人则只出资而不参与经营管理，这些合伙人被称为非执行合伙人。非执行合伙人需要了解合伙企业的经营情况和经营成果，执行合伙人也希望证实自己经营管理的能力与效率，因此双方都希望从外部聘请独立的会计专业人员来担任查账和监督工作。这些会计专业人员所进行的查账与监督，可以看作是注册会计师审计的最初萌芽。
18 世纪下半叶，资本主义工业革命开始以后，英国的生产社会化程度大大提高，导致企业所有权与经营权进一步分离。企业主雇佣职业经理人员来管理日常经营活动，他们
审计学 4 需要借助外部专业人员来检查和监督经理人员，于是出现了第一批以查账为职业的独立会计师。特别是股份公司兴起以后，企业财产所有权与经营权日渐分离，绝大多数股东只向企业出资而完全脱离了经营管理。因此，股东要求由经理人员组成的管理层定期向他们提交财务报告，以便了解公司的财务状况和经营成果。而后，随着资本市场的快速发展，企业融资渠道进一步拓宽，债权人、潜在的投资者等社会公众都迫切需要了解公司的财务状况和经营成果，以做出贷款、投资等相关经济决策。因此，为确保财务信息的真实与公允，由独立会计师对股份公司的财务报告进行审计就显得尤为必要。
1720 年，英国爆发了“南海公司破产事件”，使公司股东和债权人遭受了巨大的经济损失。会计师查尔斯·斯内尔(Charles Snell)受议会聘请对公司会计账目进行了检查并以会计师名义出具了一份《查账报告书》，指出南海公司的财务报告存在严重的舞弊行为，这标志着独立会计师——注册会计师的正式诞生。随后，为保护投资者和债权人的利益，监督股份公司的经营管理，英国议会于 1844 年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设立监事来审查会计账簿和报表，并将审查结果报告给股东。1845 年，英国议会又对《公司法》进行了修订，规定股份公司必要时可以聘请会计师协助办理审计业务。该法案使公司拥有了聘请外部审计人员的选择权，从而有力地促进了独立会计师的发展。其间，英国政府对一批独立会计师进行了资格确认。1853 年，爱丁堡会计师协会在苏格兰成立，这标志着注册会计师审计职业的诞生。1862 年，英国修订了《公司法》，确定会计师为法定的公司破产清算人，进一步明确了独立会计师的法律地位。
■ 知识链接 1-1
英国南海股份公司破产事件 18 世纪初，随着大英帝国殖民主义的扩张，海外贸易有了很大发展。英国政府在银行家的建议下，将发行中奖债券所募集到的资金于 1710 年创立了南海股份有限公司，从事盈利前景诱人的殖民地贸易。
南海公司经过了 10 年的惨淡经营，1719 年政府允许将中奖债券的 70%(约 1000 万英镑)与南海公司股票进行转换。1719 年底，公司的董事们开始对外散布利好消息，并预测在 1720 年的圣诞节，公司可能要按面值的 60%支付股利。1719 年中期，南海公司股价为114 英镑，1720 年 3 月，股价劲升至 300 英镑。1720 年 7 月公司老板布伦特实施以数倍于面额的价格发行可分期付款的新股，同时又将获取的现金转贷给购买股票的公众，此时南海的股价扶摇直上，股价高达 1050 英镑，一场投机浪潮席卷全国。
其实，1720 年 6 月英国国会已通过了《泡沫经济取缔法》，许多公司已被解散，公众的怀疑逐渐扩展到南海公司，继股价高达 1050 英镑后，外国投资者首先开始抛售南海的股票。1720 年 9 月 28 日公司股票下跌到 190 英镑，12 月公司股票下跌到 124 英镑，年底，政府对公司进行财产清查，其资本已所剩无几。“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。
迫于舆论的压力，1720 年 9 月，英国议会组织了一个由 13 人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一名叫查尔斯·斯内尔的资深会计
第一章
总论 5 师对南海公司的分公司——索布里奇商社的会计账目进行检查。查尔斯·斯内尔商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。查尔斯·斯内尔通过对南海公司账目的查询、审核，于 1721 年提交了一份对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题，但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。
(三)注册会计师审计的发展 商品经济的发展不仅促成了审计的产生，而且不断推动审计向前发展。从审计对象的演变过程来看，注册会计师审计可以分为会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段。
1. 会计账目审计阶段 该阶段大致从 19 世纪中叶至 20 世纪初。由于英国的《公司法》 确立了注册会计师的法律地位，使得英国的注册会计师审计得到了迅速发展，并对其他国家产生了重要影响。因此，这一期间，英国的审计模式占据主导地位。该阶段注册会计师审计的主要特点有：注册会计师审计逐渐由任意审计转变为法定审计；审计的目的在于查错防弊，保护企业财产的安全完整；审计的方法是对会计账目进行逐笔的详细审计；审计报告的使用人主要是企业股东。
2. 资产负债表审计阶段 该阶段大致包括 20 世纪的前 30 年。其间，全球经济发展的重心由欧洲转向美国，金融资本向产业资本的渗透更加深入，企业与银行间的利益关系更加密切。银行通常要求企业提供经过注册会计师审计的资产负债表，以判断企业的偿债能力。企业也希望借助注册会计师对其资产负债表的审查，以更好地获取银行信用。因此，资产负债表审计成为此阶段注册会计师的主要业务。这一阶段的基本特点有：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的在于通过审查资产负债表来判断企业的信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告的使用人从企业股东扩大到债权人。
3. 财务报表审计阶段 这一阶段从 20 世纪 30 年代延续至今。20 世纪 30 年代以后，美国的证券市场得到了快速发展。为保护投资者的权益，美国《1934 年证券交易法》规定，上市公司必须向证券交易管理部门报送经过审查的资产负债表和损益表。为适应这种需要，注册会计师审计从资产负债表审计逐步扩大到财务报表审计。在此阶段，注册会计师审计的主要特点有：审计对象扩大到企业的全部财务报表及相关资料；审计的主要目的在于对财务报表发表审计意见；审计范围扩大到测试相关的内部控制制度；抽样审计和计算机辅助审计技术逐渐被运用；审计报告的使用人进一步扩大，包括股东、债权人、潜在的投资者、证券交易机构、政府及社会公众；注册会计师审计准则体系不断建立和完善；注册会计师资格考试和认证制度逐步推行。
审计学 6 ■ 知识链接 1-2
美国 1934 年证券交易法 《1934 年证券交易法》(Securities Exchange Act of 1934)是美国于 1934 年颁布的管辖证券交易的法律。该法律对证券发行中多种侵害投资者权益和非法操纵市场行为进行了界定，要求证券交易所、经纪人、证券经销商及在证券交易所挂牌交易的证券必须注册，要求所有相关机构必须对经营和财务信息进行充分披露，同时要求公司的所有股东行使自己的权利，参加股东大会，参与选举董事。这部法律赋予证券交易委员会对证券交易所、证券从业机构及上市公司的监管权，并要求相关机构和个人严格执行 1933 年颁布的证券法。
三、审计模式的演进 审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分配审计资源，如何控制审计风险、规划审计程序，如何收集审计证据，如何形成审计结论等问题。审计环境的不断变化和审计理论水平的不断提高，促进了审计模式和方法的不断发展和完善。截至目前，一般认为，审计模式和方法的演进经历了账项基础审计阶段、内部控制导向审计阶段和风险导向审计阶段。
(一)账项基础审计模式 该阶段大致从 19 世纪中叶到 20 世纪 40 年代。最初的账项基础审计以查错防弊为主要目的，详细审查企业的全部账簿和凭证，即检查会计分录是否有效和准确、账簿记录的加总和过账是否正确、总账和明细账是否一致。经历一段时期后，企业规模日渐增大，审计范围也不断扩大，审计师已无法全面审查企业的会计账目，客观上要求改变原有的审计模式。注册会计师审计开始转向以财务报表为基础进行抽查，审计方式由顺查法转向逆查法，即先审查资产负债表有关项目，再有针对性地抽取凭证进行详细检查。在此阶段，抽查的数量仍然很大，但由于以判断抽样为主，审计师仍难以有效揭示企业财务报表中可能存在的重大错弊。
(二)内部控制导向审计模式 20 世纪 40 年代后，随着经济的发展，财务报表的外部使用者越来越关注企业的经营管理活动，日益希望审计师全面了解企业内部控制情况，审计目标逐渐从查错防弊发展到对财务报表发表审计意见。经过长期的审计实践，审计师们也发现内部控制制度与财务信息质量之间有很大的相关性。如果内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务信息的质量就更有保证，审计测试范围也可以相应缩小；反之，就必须扩大审计测试范围，抽查更多的样本。为适应这种要求并提高审计工作效率，账项基础审计逐渐发展为内部控制导向审计，即通过了解和评价被审计单位的内部控制制度，评估审计风险，制订审计计划并确定审计实施的范围和重点，并在此基础上进行实质性测试，获取充分、适当的审计证据，从而提出恰当的审计意见。内部控制导向审计大大提高了审计
第一章
总论 7 工作的效率和质量，但客观上也增加了审计风险。
(三)风险导向审计模式 随着经济环境的变化，社会公众日益对审计人员寄予了更高的期望，要求审计人员担负更大的责任。20 世纪 70 年代以来，审计诉讼案件有增无减，深入研究、防范和降低审计风险成为注册会计师审计职业界的重要任务。为合理地防范和降低审计风险，并降低审计成本，注册会计师审计逐渐从内部控制导向审计发展到风险导向审计。在此阶段，审计人员在考虑审计风险时，不仅要考虑会计系统和控制程序，还要考虑控制环境。换句话说，风险导向审计既关注和评估企业内部控制风险，又关注和评估企业经营所面临的外部风险，通过审计风险的量化和模型化确定审计证据的数量，使审计风险的控制更加科学、有效。风险导向审计是适应现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出的一种尝试，标志着注册会计师审计发展到了一个新阶段。实施风险导向审计有助于审计人员有效地控制审计风险，提高审计工作的效率和效果，因而越来越受到注册会计师的青睐。
四、鉴证业务的产生与发展 “鉴证业务”也称“保证服务”“认证业务”或“可信性保证业务”。它是 20 世纪90 年代中后期国际会计师行业对注册会计师专业鉴证性服务的一个新的概括和提法，既是注册会计师专业服务产品向纵深开发的结果，也是注册会计师专业服务从“审计”向“鉴证”的一次重大跨越。
最早有组织地致力于鉴证业务的研究与开发的是美国注册会计师协会(AICPA)，1993年 AICPA 探讨并指出了审计的未来发展方向是鉴证业务。1994 年 AICPA 成立了鉴证业务特别委员会(SCAS)，对审计的发展进行专门研究。此后，AICPA 成立了鉴证业务执行委员会(ASEC)，对鉴证业务的具体执业准则、有待发展的鉴证业务进行系统的研究。加拿大的特许会计师协会(CICA)和澳大利亚的会计职业组织等也成立了相关机构进行鉴证业务的研究。
应该说，致力于鉴证业务的研究与开发的初衷是着眼于注册会计师行业的未来发展。进入 20 世纪 90 年代以后，传统的财务报表审计已经成为一个相对成熟的服务产品，社会期望甚高，同业竞争激烈，诉讼风险加大，迫使注册会计师行业另辟蹊径，在咨询和鉴证方面进行拓展。市场对提高信息质量方面的显著需求和注册会计师自身的能力，很自然地促使注册会计师鉴证类专业服务在完成由审计到鉴证的过渡之后，很快又开始向鉴证业务跨越，并将其作为行业发展的远景方向。
第二节
审计的含义与类别 一、审计的含义 审计是一项具有独立性的经济监督、评价和鉴证活动。它是由独立于被审计单位之外
审计学 8 的专职机构和人员，接受委托或授权，根据国家法律、行政法规以及财政经济规章制度，运用专门的方法，按照一定的标准对被审计单位的会计记录、财务报表、其他经济资料以及它们所反映的经济活动进行审核和检查，以确定其真实性、合法性、效益性，作出客观、公正的评价，并根据审查结果出具报告书，以达到维护国家利益，维护财经纪律，维护被审计单位合法权益，提供审计信息，促进经济效益提高和加强宏观控制的目的。
二十世纪六七十年代以后，审计理论有了较大的发展。1972 年，美国会计学会审计基础概念委员会在其发表的《基础审计概念说明》中对审计进行了如下定义：“所谓审计，是为了查明经济活动和经济现象的表现与所制定的标准之间的一致程度，客观地收集和评定与这种表现有关的证据，并将其结果传达给有利害关系的应用者的有组织的过程。”1976 年，美国出版的《审计理论》一书，将审计定义为：“所谓审计，就是确定以数量表示的信息与所建立的标准之间的一致程度，而且基于报告的目的，由独立的专门审计人员就特定的经济实体的数量信息收集并评定证据的综合过程。” 从上述审计定义来看，审计对象伴随着审计理论的发展，也发生了较大的变化。在我国，审计对象中既有会计资料，也有其他经济资料，还包括这些资料所反映的经济活动等，因而存在多种审计类别。为了更好地理解和把握审计的含义，应当了解审计与会计、审计与审计学的关系。本书主要围绕注册会计师审计来介绍相关内容。
二、审计的特征 (一)独立性 审计的价值取决于审计的独立性，审计的独立性是保证审计工作顺利进行的必要条件。正因为审计具有独立性，才受到社会的信任，才能保证审计人员依法进行的经济监督活动客观公正，提出的证实财务状况和经营成果的审计信息才更有价值，才能对被审计单位确定或解除受托经济责任提供证据，更好地发挥审计的监督作用。
审计的原始意义就是查账，即由会计人员以外的第三者，对会计账目和财务报表进行审查，借以验证其公允性和合法性。现代审计理论中的审计关系人就是据此产生的。第一关系人，即审查主体(审计机构或人员)，根据审计委托者的委托对被审计单位的财务状况以及有关人员履行受托经济责任的情况进行验证、审查，并提出审查报告书或者证明书；第二关系人，即审查客体(被审计单位)，对审计委托者承担的委托经济责任，须经审计机构或人员验证审查后才能确定或解除；第三关系人，即审计委托者，被审计单位对其承担某种受托经济责任，相互之间存在一定的权责关系。审计关系必须由委托审计者、审计者和被审计者三方关系人构成，缺少任何一方，独立、客观、公正的审计将不复存在。由于财产所有权与经营管理权相分离，财产所有者对企业拥有所有权但不亲自参加经营管理，为了保护自身的利益，财产所有者迫切希望了解与自己有经济联系的经济组织的财务收支和经济状况。这就需要对负有受托经济责任的经营管理者进行审查，而这种审查只能由独立于他们之外的第三者执行，才能得到正确、公允、可靠的结果。这就是审计机构或人员的所谓超然独立性。
第一章
总论 9 (二)权威性 审计的权威性是审计监督正常发挥作用的重要保证。审计的独立性决定了审计的权威性。审计机构或人员以独立的“第三者”身份，恪守独立、客观、公正的原则，按照有关法律、法规，根据一定的准则、原则、程序对财务报表进行经济鉴证；加之，审计人员资格的取得必须通过国家统一规定的严格考试，因而他们具备较高的专业知识，这就保证了其所从事的审计工作具有准确性、科学性。正因为如此，审计机构或人员的审计报告具有一定的社会权威性，并被经济利益不同的各方认可与接受。各国为了保障审计的权威性，都通过有关法律赋予审计在社会经济生活中的经济监督、经济评价及经济鉴证等职能。为了保障和提高审计的权威性，一些国际性组织通过协调各国的审计制度、准则、标准，使审计成为一项世界性的专业服务，增强各国财务报表等会计信息的一致性和可比性以及审计报告等审计信息的公正性和可信性，以利于加强国际经济贸易往来，促进国际经济发展繁荣。由此可见，审计的权威性既取决于审计的独立性，也依赖于审计工作的质量。
三、审计的职能 审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计有什么职能，有多少职能，这些都不是由人的主观意愿决定的，而是由社会经济条件和经济发展的客观需要决定的。审计职能不是一成不变的，它是随着经济的发展而发展变化的。目前，对于审计职能的论述，见解各异。通过总结历史和现实的审计实践，我们认为，审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的基本职能。
(一)经济监督 监督是指监察和督促。经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面在规定的标准以内，在正常的轨道上进行。
综观审计产生和发展的历史，审计无不表现为经济监督的活动，履行着经济监督的职能。古代封建王朝的官厅审计，为维护王朝的统治和利益，代理皇室专司财经监督的职责，对侵犯皇室利益者予以惩处。资本主义政府的审计是为维护资产阶级的整体利益，代理政府专司经济监督的职责，对损害资本主义利益的行为进行严格的审查和处罚。而作为资本主义国家的民间审计组织，也是代理审计委托者(如股东等)通过对被审计单位财务收支的公允性和合法性的审查来实施经济监督。内部审计同样要对本部门、本单位的经济活动进行检查，依照法规依据或内部标准加以评价和衡量，明辨是非，揭发违法违纪和不经济行为，追究受托经济责任，这些都是其执行经济监督职能的具体体现。
(二)经济评价 经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制系统是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。
审计学 10 审核检查被审计单位的经济资料及其经济活动是进行经济评价的前提，只有查明了被审计单位的客观事实，才能按照一定的标准进行对比分析，形成各种经济评价意见。这样，经济评价才能建立在真实情况的基础之上，评价的结论才能客观、公正，才能被社会各界所接受。经济评价的过程同时也是肯定成绩、发现问题的过程。所以，审计建议是紧接着经济评价而产生的，是经济评价职能的一部分。审计建议就是审计人员从经济评价出发，提出改进经济工作、提高效率的办法和途径。这是现代审计对传统审计在职能上的拓展。
(三)经济鉴证 鉴证是指鉴定和证明。经济鉴证是指通过对被审计单位的财务报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖的程度，并作出书面报告，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
经济鉴证职能是随着现代审计的发展而出现的一项职能，它不断受到人们的重视而日益强化，并显示其重要作用。西方国家非常重视审计的经济鉴证职能，不少国家的法律明文规定，企业的财务报表必须经过审计人员鉴证之后才能获得社会上的承认。我国各类企业财务报表必须经中国注册会计师鉴证后，才具有法律效力。因此，审计的经济鉴证职能将越来越发挥其在经济生活中的重要作用。
应该说，不同的审计组织形式在审计职能的体现上侧重点有所不同，政府审计侧重于经济监督，内部审计侧重于经济评价，民间审计则更侧重于经济鉴证。
四、审计的种类 (一)按审计主体分类 审计主体是指执行审计的一方。根据国内外审计的发展和现状，审计按其主体分类，可分为政府审计、民间审计和内部审计。
1. 政府审计 政府审计是指由政府审计机关执行的审计。政府审计，在我国亦称国家审计。政府审计机关包括按我国宪法规定由国务院设置的审计署，由各省、自治区、直辖市、市、县等地方各级政府设置的审计局和政府在地方或中央各部委设置的派出审计机关。政府审计机关主要是依法对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、国有的金融机构、国有企事业单位以及其他有国有资产的单位的财政财务收支及其经济效益进行审计监督。
2. 民间审计 民间审计是指由经财政部门审核批准成立的民间审计组织所实施的审计，如经财政部门审核批准成立的会计师事务所实施的审计。民间审计的特点是受托审计。民间审计组织接受政府审计机关、国家行政机关、企事业单位和个人的委托，依法对被审计单位的财务收支及其经济效益承办审计、经济鉴证、注册资本验证和管理咨询服务等多项业务。民间审计在我国亦称社会审计、注册会计师审计。
第一章
总论 11 3. 内部审计 内部审计是指由本部门和本单位内部专职的审计机构或人员所实施的审计，包括部门内部审计和单位内部审计两大类。这种专职的审计机构或人员，独立于财会部门，直接接受本部门、本单位董事会下设的审计委员会或本部门、本单位主要负责人的领导，依法对本部门、本单位及其下属单位的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行内部审计监督。内部审计的主要目的是纠错防弊，促进改善经济管理，提高经济效益。
(二)按审计目的和内容分类 审计按目的和内容，可分为财务报表审计、合规审计、经营审计。
1. 财务报表审计 财务报表审计是指对被审计单位的财务报表(如资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表)、财务报表附注及相关附表进行的审计。这种审计的目的在于查明被审计单位的财务报表是否按照一般公认会计原则(在我国，是指适用的企业会计准则和相关会计制度，下同)公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量情况。
财务报表审计是近代股份公司出现后，随着公司所有权和经营权的分离以及股份的社会化而逐渐发展起来的一种审计方式。在西方国家，从名义上讲，财务报表审计是保护股东权益的一种手段，但从实际效果看，财务报表审计所涉及的范围包括与被审计单位有财务联系的各个方面。财务报表审计是现代审计中理论最完备、方法最先进的一种审计。
2. 合规审计 合规审计是为了查明和确定被审计单位财务活动或经营活动是否符合有关法律、法规、规章制度、合同、协议和有关控制标准而进行的审计。我国开展的财经法纪审计，如对严重违反国家现金管理规定、银行结算规定、成本开支范围规定、税法规定等行为所进行的审计，就是典型的合规审计。合规审计的主要目的是检查财经纪律执行情况，揭露违法乱纪行为，如偷税漏税、乱挤乱摊成本、擅自提价涨价、滥发实物奖金、公款旅游、贪污盗窃、行贿受贿等。由于违反财经纪律手段的特殊性，审计机关应采取不同的审计对策。按照有关规定，审计机关对违反财经纪律的单位和个人有权予以经济制裁；对严重违法乱纪的人员，有权向有关部门建议予以行政纪律处分；对触犯国家刑律的，有权提请司法机关依法惩处。开展财经法纪审计对于维护财经纪律的严肃性，保证和推动改革开放的深入进行，保护国家、企业和个人三者的正当权益有特殊意义。
3. 经营审计 经营审计是为了评价某个组织的经济活动在业务、经营、管理方面的业绩，寻找改进机会并提出改善的建议，而对其全部或部分业务程序与方法进行的审计。经营审计的独立性要求不像财务报表审计那么严格，内部审计师、政府审计师和注册会计师都可以执行经营审计。经营审计的结果以一定的报告形式传达给用户，但这种报告的形式与内容随约定任务的情况不同而存在非常大的差别。经营审计的用户通常就是被审计单位，而且经营审
审计学 12 计报告很少被第三方所利用。
(三)按审计范围分类 审计按其范围，可以分为全部审计、局部审计和专项审计。
1. 全部审计 全部审计又称全面审计，是指对被审计单位一定期间的财政财务收支及有关经济活动的各个方面及其资料进行全面的审计。这种审计的业务范围较广，涉及被审计单位的会计资料及其经济资料所反映的采购、生产、销售、各项财产物资、债权债务和资金以及利润分配、税款缴纳等经济业务活动。其优点是审查详细彻底；缺点是工作量太大、花费时间太多。全部审计一般适合规模较小、业务较简单、会计资料较少的行政机关和企事业单位，或适合被审计单位内部控制薄弱及会计核算工作质量差等情况。
2. 局部审计 局部审计又称部分审计，是指对被审计单位一定期间的财务收支或经营管理活动的某些方面及其资料进行部分、有目的、重点的审计，如对被审计单位进行的现金审计、银行存款审计、存货审计等，都属于局部审计。另外，为了查清贪污盗窃案件而对部分经济业务进行的审查，也属于局部审计范围。这种审计时间较短，耗费较少，能及时发现和纠正问题，达到预定的审计目的和要求，但容易遗漏问题，所以有一定的局限性。
3. 专项审计 专项审计又称专题审计，是指对某一特定项目所进行的审计。该种审计的范围是特定业务，针对性较强，如基建资金审计、支农扶贫专项资金审计、世界银行贷款审计等。专项审计有利于及时围绕当前的中心工作和重点开展审计工作，有利于有针对性地提出意见和建议，为宏观经济控制和决策提供真实、可靠的信息。
此外，按审计的时间不同，审计可以分为事前审计和事后审计、期中审计和期末审计、定期审计和不定期审计；按审计地点的不同，可以分为就地审计、送达审计和远程网络审计；按审计动机的不同，可以分为法定审计和任意审计等。
五、审计人员的种类 审计人员是审计活动的执行者，根据其所服务的单位在审计组织体系中位置的不同，审计人员可以分为独立审计人员、政府审计人员和内部审计人员。
(一)独立审计人员 独立审计人员主要指为客户提供专业审计服务的注册会计师和业务助理人员。注册会计师是依法取得注册会计师资格证书，并接受委托从事审计、鉴证和相关服务的执业人员。根据我国《注册会计师法》的规定，独立审计人员必须加入会计师事务所才能执业。除此以外，会计师事务所还配备一定数量的业务助理人员，注册会计师要对助理人员的工
第一章
总论 13 作给予必要的指导和监督，并对其工作结果负责。
(二)政府审计人员 政府审计人员是指审计机关中接受政府委托，依法行使审计监督权，从事审计业务的人员。他们对包括各级政府机构、国家金融机构、国有企事业单位以及其他有国家资产的单位的财政、财务收支的真实性、合法性、效益性进行综合性的经济监督活动。我国的政府审计人员实行专业技术资格制度，审计署和省级审计机关建立专业技术资格考试、评审制度。审计专业技术资格分为初级(审计员、助理审计师)资格、中级(审计师)资格、高级(高级审计师)资格。审计机关录用的审计人员必须经过培训合格后，才能独立承办审计业务。政府审计人员既从事合规审计、经营审计，也从事与财务报表有关的审计。
(三)内部审计人员 内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。内部审计人员是单位所雇佣的从事本单位内部审计工作的在册职员。内部审计有助于强化企业内部控制、改善企业风险管理、完善公司治理结构，促进企业目标的实现。内部审计的范围和目标因被审计单位的规模、组织结构和管理层需求的不同而存在很大差异。内部审计通常包括下列一项或多项活动：监督内部控制和风险管理；检查财务信息和经营信息；评价经营活动的效率和效果；评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指示和其他内部要求的遵守情况等。内部审计同样应当具有独立性才能发挥最大的控制功能，然而内部审计人员受雇于企业，局限于劳资关系的固有约束，不能具有像注册会计师那样高的独立性。
第三节
鉴证业务的含义与类别 一、鉴证业务的含义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度的业务。
上述定义可从以下几个方面加以理解。
(1) 鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务是用来满足预期使用者的需求的。
(2) 鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议。
(3) 鉴证业务的基础是独立性和专业性。鉴证业务通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者。
(4) 鉴证业务的“产品”是鉴证结论。注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。
审计学 14 二、鉴证对象与鉴证对象信息 鉴证对象信息是指按照既定标准对鉴证对象进行评价和计量的结果，如责任方按照适用的会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露，下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。注册会计师提供的鉴证业务不同，鉴证对象不同，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式，主要包括以下几种。
(1) 当鉴证对象为财务业绩或状况(如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量)时，鉴证对象信息是财务报表。
(2) 当鉴证对象为非财务业绩或状况(如企业的运营情况)时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标。
(3) 当鉴证对象为物理特征(如设备的生产能力)时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件。
(4) 当鉴证对象为某种系统和过程(如企业的内部控制或信息技术系统)时，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定。
(5) 当鉴证对象为一种行为(如遵守法律法规的情况)时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
鉴证对象信息应当恰当地反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当地反映鉴证对象的情况，则鉴证对象信息可能存在错报，甚至是重大错报。
三、鉴证业务的种类 (一)基于责任方认定的业务和直接报告业务①
按照鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取，可将鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
1. 基于责任方认定的业务 在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。例如，在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者所获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告，这种业务即属于基于责任方认定的业务。
2. 直接报告业务 在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者所获取，预期使用者只能通过
①
刘明辉，胡波．两类鉴证业务之辨析：基于责任方认定的业务与直接报告业务[J]．中国注册会计师，2006(6).
第一章
总论 15 阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。例如，在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层(责任方)获取其对内部控制有效性的评价报告(责任方认定)，或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息(鉴证对象信息)，这种业务即属于直接报告业务。
3. 基于责任方认定的业务和直接报告业务的主要区别 (1) 预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。
在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取鉴证对象信息(责任方认定)；在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，或者即使存在，该认定也无法为预期使用者所获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息。
(2) 注册会计师提出结论的对象不同。
在基于责任方认定的业务中，注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象；在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。
(3) 责任方的责任不同。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象信息负责，可能同时也要对鉴证对象负责；在直接报告业务中，责任方仅对鉴证对象负责。
(4) 鉴证报告的内容和格式不同。
在基于责任方认定的业务中，鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息，进而说明注册会计师所执行的鉴证程序并提出鉴证结论；在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证。
(二)合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务①
按照鉴证业务的保证程度，可将鉴证业务分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
1. 合理保证的鉴证业务 合理保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证)，并在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论，这种业务即属于合理保证的鉴证业务。
2. 有限保证的鉴证业务 有限保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。例如，在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅
①
刘明辉，徐正刚．注册会计师鉴证业务中的保证概念[J]．财务与会计，2006(6).
审计学 16 风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平)，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，并在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论，这种业务即属于有限保证的鉴证业务。
3. 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的主要区别 (1) 目标不同。合理保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。有限保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证，但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。
(2) 证据的收集程序不同。在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的，主要采用询问和分析程序获取证据。
(3) 所需证据的数量和...